Главная » Долги » Контролируемая задолженность

Контролируемая задолженность

В этой статье

Что собой представляет контролируемая задолженность

Практически каждая компания прибегает к займам. Нужны они для создания условий для продолжения деятельности. Если средства были взяты у иностранного субъекта, они могут быть признаны контролируемой задолженностью. Контролируемыми займами являются:

  • Долги перед иностранной компанией в случае, если последняя владеет минимум 1/5 частью от уставного капитала своего дебитора. При этом не имеет значения характер владения: прямой или косвенный.
  • Долги перед российской компанией, признанной аффилированным лицом иностранного субъекта.
  • Вопрос: Как при определении коэффициента капитализации рассчитывается величина непогашенной контролируемой задолженности перед одним кредитором: отдельно по каждому долговому обязательству или в целом за организацию (п. 2 ст. 269 НК РФ)?
    Посмотреть ответ

  • Перед российской компанией, заем которой обеспечивается кредитным обязательством (поручительство, гарантия и прочие методы). Предполагается, что за обеспечение обязательств будет отвечать или иностранная фирма, или аффилированное лицо.
  • Перед аффилированными зарубежными субъектами, если задолженность превышает капитал фирмы больше чем в три раза. Если дебитором являются банковские учреждения или лизинговые субъекты, предполагается превышение суммы долга перед капиталом в 12,5 раз.

Контролируемый долг образуется у отечественной организации перед иностранным субъектом или фирмой, приравненной к зарубежному субъекту.

КСТАТИ! Аффилированной считается фирма, которая может оказывать влияние на деятельность другого ЮЛ. Соответствующее разъяснение дано в статье 4 ФЗ №948-1 «О конкуренции» в редакции от 26 июля 2006 года.

Основные критерии, определяющие применимость данных условий к конкретной ситуации

Расчет задолженности.
Понимание полного смысла приведенных условий требует определения используемой в них терминологии. Для первой ситуации решающее значение имеет раскрытие значения понятий прямого и косвенного владения долей в уставном капитале. В соответствии с действующим законодательством прямым владением признается непосредственное участие иностранной организации в его формировании. А косвенное владение представляет собой такое участие через посредство других организаций.

Например, иностранная организация “А” владеет 50%-ной долей уставного капитала российской организации “Б”, которая, в свою очередь, является владельцем 30% уставного капитала российской организации “В”. В этом случае организация “А” признается косвенно владеющей долей уставного капитала компании “В”, причем размер этой доли определяется посредством умножения доли компании “А” в уставном капитале компании “Б” на долю компании “Б” в уставном капитале компании “В”. В данном случае косвенная доля организации “А” в уставном капитале предприятия “В” составит 15%.

Вторая ситуация требует расшифровки понятия аффилированности. Использование этого понятия в отношении контролируемой задолженности в современной российской практике толкуется в соответствии с указаниями, данными в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480 “О порядке признания расходов в виде процентов по контролируемой задолженности”. Это письмо указывает, что для трактовки понятия аффилированности следует использовать закон РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках”. В данном документе под аффилированным лицом понимается физическое лицо или предприятие, которое способно тем или иным образом влиять на осуществление предпринимательской деятельности юридическими лицами.

Кроме того, в статье 4 данного закона приводится исчерпывающий перечень лиц, которые могут быть рассмотрены в качестве аффилированных с данной организацией – назовем ее “Д”. К ним относятся:

  • Задолженность.
    члены Совета директоров компании, другого ее коллегиального исполнительного или управленческого органа, граждане, единолично осуществляющие функции исполнительного органа;
  • лица, которые принадлежат к той же группе, что и данная организация (например, аффилированными с компанией “Д” будут признаны организации “Г” и “Е”, которые вместе с ней входят в группу компаний “ГДЕ”);
  • если организация “Д” является участником группы компаний “ГДЕ”, аффилированными с компанией “Д” будут являться члены Совета директоров или другого коллегиального исполнительного или управленческого органа, а также граждане, единолично осуществляющие функции исполнительного органа компаний “Г” и “Е”;
  • физические или юридические лица, имеющие право распоряжения более чем 20% голосов на основании владения соответствующим пакетом акций данной организации “Д” или долей в ее уставном капитале;
  • организация “Ж”, в которой сама компания “Д” имеет право распоряжаться более чем 20% голосов, поскольку владеет соответствующим пакетом акций данной организации “Ж” или долей в ее уставном капитале.

Третья ситуация, указанная в законе, требует раскрытия функций поручителя и гаранта. В соответствии со статьей 361 Гражданского кодекса Российской Федерации поручителем по обязательствам организации признается лицо, которое по условиям договора принимает на себя ответственность по обязательствам данной организации перед ее кредитором.

Понятие гаранта имеет определенное сходство с понятием поручителя, однако обладает некоторыми специфическими особенностями, позволяющими разделять эти термины. В соответствии со статьей 368 ГК РФ гарантом является субъект, который дает обязательство уплатить кредитору, именуемому в законе бенефициаром, по письменному требованию всю сумму, составляющую кредит принципала, то есть получателя гарантии. При этом условия выдвижения такого требования прописываются в договоре, заключаемом с гарантом, а в качестве последнего могут выступать исключительно страховая организация либо банк или другое кредитное учреждение. Иначе говоря, юридическое лицо, чья область деятельности сосредоточена в другой сфере экономики, или физическое лицо не могут выступать в качестве гаранта.

Если ИЛ или взаимозависимое по отношению к нему лицо предоставляет обеспечение исполнения обязательства

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться непогашенная задолженность РОН по долговому обязательству, по которому ИЛ, указанное в пп. 1, и (или) взаимозависимое по отношению к нему лицо, названное в пп. 2 данного пункта, выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства РОН.

Из приведенного правила есть исключение, предусмотренное п. 9 ст. 269 НК РФ. В нем указаны два условия, при одновременном выполнении которых задолженность не будет расцениваться для РОН в качестве контролируемой.

В силу п. 10 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность не признается контролируемой при наличии письменного подтверждения выполнения условий, установленных п. 8 и 9, предоставленного кредитором по долговому обязательству РОН.

Налоговый Кодекс по поводу контролируемой задолженности

Целая статья № 269 Налогового Кодекса РФ посвящена контролируемой задолженности. В ней предусмотрена система ограничений, которые накладываются на размер процентов по обслуживанию контролируемого долга, чтобы ограничить нагрузку на бизнес:

  • Если займ оформлен в валюте заимодавца, например, в EUR, то применяется значение EURIBOR, увеличенное на четыре пункта. Наиболее значение процентной ставки может достигать увеличенного в семь раз EURIBOR.
  • Если заем выдается в рублях, то ставка по нему может достигать от 75% до 125%. Ставка рефинансирования применяется, если возникшая задолженность не является следствием привлечения иностранного капитала.
  • Предусмотрены ограничения для займов в фунтах стерлингах. В этом случае применяется диапазон превышения от 4 до 7 пунктов по ставке «ЛИБОР».

Если долговые обязательства российской компании оформлен в иенах или швейцарских франках, тогда применяется диапазон ставок «ЛИБОР», превышающих соответственно на 2 и 5 пунктов.

Примечание: LIBOR (London Interbank Offered Rate) –  лондонская межбанковская ставка предложения. Она определяется, как  процентная ставка средневзвешенного типа по займам на Лондонском межбанковском валютном рынке.

Статья 269 четко обозначает понятие контролируемой задолженности, определяя ее прежде всего как остаток невыплаченного кредита у организации, которая взяла его у другой зарубежной организации или иностранного физического лица. Организация, ведущая учет таких задолженностей, можно на законодательном уровне относить на свои расходы проценты по контролируемой задолженности на конец отчетного периода.

Как исчисляется финансовая нагрузка?  Сумма начисленных процентов делится на рассчитанный заранее коэффициент капитализации. Как рассчитывается коэффициент капитализации: общая сумма оставшегося займа соотноситься с размером уставного капитала организации-должника. При определении величины собственного капитала в расчет не берутся долговые обязательства в виде долгов по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам с целью налогообложения, уплаченным иностранной компании, по отношению к которой существует контролируемая задолженность и подлежит налогообложению  в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ (п. п. 2–4 ст. 269 НК РФ). Иными словами, для нормирования процентов российская организация должны выполнить два условия:

  • Иметь задолженность перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 25% уставного капитала российского заемщика.
  • Сумма контролируемой задолженности превышает собственный капитал компании в три раза( в некоторых случаях превышение должно быть в 12,5 раз).

Чтобы задолженность была признана контролируемой, необходимо доказать взаимозависимость кредитора и заимодавца. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Долговые обязательства в налоговом учете

Займы, банковские вклады, кредиты, товарные и коммерческие кредиты или иные заимствования в независимости от способа их оформления считаются долговыми обязательствами и применяются для целей налогообложения. Доходами/расходами, согласно общему правилу, признаются проценты, исчисленные, исходя из фактической ставки, установленной долговыми обязательствами.

Расчет предельного размера процентов, включаемых в состав расходов

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Как рассчитываются проценты

Прежде чем приступить к изучению правил расчета, следует понять, что входит в состав контролируемого долга. Он состоит из процентных начислений по контролируемым обязательствам, сумма которых не превышает общую стоимость включенных в расчет процентов.

Для исчисления предельной ставки по процентам необходимо выполнять следующие правила:

  1. По исходу каждого отчетного промежутка плательщик должен перечислять предельно возможную величину процентных начислений. Эта величина представляет собой отношение суммы исчисленных по контролируемому долгу процентов на конец периода к коэффициенту капитализации.
  2. Этот коэффициент берется также на итоговую дату промежутка и получается в результате разделения общей суммы непогашенных контролируемых обязательств на размер уставного фонда и на 3 или 12,5 для занимающихся лизингом фирм.
  3. В уставный фонд при этом недоимки по сборам и займам, отсроченные и просроченные платежи не входят.

Основное правило расчета подконтрольных долгов гласит, что он осуществляется на итоговую дату налогового промежутка. А расчетными этапами определения налога на прибыль, согласно закону, являются 3, 6 и 9 месяцев.

Проценты подконтрольных обязательств, учитываемые в расходах по налогу на прибыль, высчитываются согласно таким строчкам бухгалтерского баланса:

  • графа 300 — активы;
  • графа 690 плюс 590 — обязательства;
  • графа 623 плюс 624 — долги по налоговым платежам.

Расчет удобней записать в виде формулы, которая наглядно отражает ее суть:

Спред = Сфакт% х КоэфКап, где:

  • Спред – предел размера процентов, которые становятся расходами и способствуют уменьшению налогооблагаемой базы;
  • Сфакт% – начисленная процентная сумма;
  • КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для нахождения последнего используется такая формула:

КоэфКап = Скз/Собкап/3, где:

  • Скз – сумма непогашенного подконтрольного долга;
  • СобКап – размер фонда собственных средств предприятия-заемщика.

В случае если сумма собственных средств равна нулю по итогу периода, проценты по контролируемому долгу в этом отчетном промежутке не принимаются к расчету.

Нормативные акты

Контролируемые задолженности регулируются статьей 269 НК РФ «Нюансы учета процентов по обязательствам». Ранее контролируемой задолженностью считались займы, взятые у иностранных субъектов. Однако в июне 2005 года появились поправки, расширяющие круг кредиторов. В частности, контролируемыми теперь признаются займы перед аффилированными ЮЛ. В 2005 году также был подписан ФЗ №58, касающийся изменений во второй части НК.

Вопрос: Может ли российская организация с отрицательным (нулевым) собственным капиталом учесть проценты по контролируемой задолженности (п. 4 ст. 269 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Задолженность не признается контролируемой в этих случаях:

  • Она образовалась при размещении иностранными ЮЛ облигаций с последующим извлечением дивидендов.
  • Задолженность появилась перед взаимозависимыми ЮЛ и ФЛ, если они признаются налоговыми резидентами на протяжении всего отчетного периода.
  • У ФЛ и ЮЛ, перед которыми у дебитора образовалась задолженность, нет непогашенных займов перед аффилированными ЮЛ на протяжении всего отчетного времени.

В 2017 году были введены поправки, которые установили новые правила учета процентов по задолженностям.

Условия признания задолженности перед иностранной организацией

Данный раздел налогового законодательства предусматривает три основных ситуации, в которых характер таких отношений признается удовлетворяющим критерию контролируемости задолженности.

В частности, в их числе закон выделяет следующие:

  • российская компания получила кредит или заем у иностранной организации, которая прямым или косвенным образом является владельцем 20 или более процентов ее уставного капитала;
  • российская компания получила кредит или заем у другой российской компании, которая в соответствии с критериями, зафиксированными в действующем законодательстве, является аффилированной с иностранной организацией;
  • российская организация получила кредит или заем, что иностранная компания, которая является прямым или косвенным образом владельцем 20 или более процентов ее уставного капитала, или российская компания, которая в соответствии с критериями, зафиксированными в действующем законодательстве, является аффилированной с иностранной организацией, выступила в качестве субъекта, обеспечивающего выполнение условий данного займа (например, поручителем, гарантом и т.д.).

Законодательные нормативы

Последнее изменение в нормативно-правовую базу по этому вопросу вносились в 2002 году. С тех пор статья 269 НК РФ полностью регулирует вопрос займов у иностранной компании. Главное изменение заключается в том, что ранее подконтрольным считался только долг у зарубежной фирмы, а теперь – и у её аффилированных отделений.

В то же время в нормативной базе существуют некоторые разночтения по поводу аффилированных компаний. В практике выделяются также фирмы с неполным афиллированием, либо аффиллированием косвенным. Некоторые компании при таких обстоятельствах пытаются скрыть факт наличия иностранного капитала либо зарубежных гарантий займа, дабы избежать особенного налогообложения. Если этот факт будет доказан, фирму ждут строгие штрафные санкции.

Порядок расчета процентов

Перед расчетами нужно изучить, что входит в структуру контролируемой задолженности. Последняя включает в себя проценты по обязательствам. Размер их не превышает общий размер начислений, входящих в процент. Рассмотрим порядок расчета процентов:

  1. По окончании каждого отчетного периода дебитор переводит максимально возможный размер начислений по процентам. Начисления — это отношение размера начисленных по задолженности процентов на завершение периода к коэффициенту капитализации.
  2. Коэффициент рассчитывается на последнюю дату налогового периода. Для его получения нужно разделить общий размер задолженности на величину уставного фонда. Затем надо поделить полученный результат на 3 (для обычных ЮЛ) или 12,5 (для лизинговых фирм и банковских учреждений).
  3. В уставной фонд не включаются недоимки по сборам и долгам, просроченные платежи и платежи с отсрочкой.

Главное правило определения контролируемых задолженностей – их расчет на завершающую дату налогового периода. Расчетными периодами являются 3 и 9 месяцев, полгода.

Проценты определяются по этим строкам баланса:

  • Графа 300 (активы).
  • Графа 690 и 590 (обязательства).
  • Графа 623 и 624 (задолженность по налоговым выплатам).

Расчет выполняется по этой формуле:

Спред = Сфакт% * КоэфКап

В формуле фигурируют эти значения:

  • Спред – максимальная величина процентов, признаваемая расходами и подлежащая уменьшению налогооблагаемой базы.
  • Сфакт % — начисленный процент.
  • КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для определения коэффициента капитализации используется эта формула:

КоэфКап = Скз / Собкап / 3

В формуле задействованы эти значения:

  • Скз – величина контролируемой задолженности, которая не была выплачена.
  • СобКап – величина фонда дебитора.

Если величина фонда составляет ноль на завершение периода, проценты по задолженности в отчетном сроке не будут приняты к учету.

Рассмотрим основные этапы расчетов:

  1. Определение размера собственного капитала. Эта величина равна доле прямого или опосредованного участия зарубежной фирмы в капитале дебитора. Для определения этого значения нужно умножить собственный капитал на долю участия зарубежного лица.
  2. Установление коэффициента капитализации.
  3. Установление максимального размера процентов, которые учитываются при налогообложении на основании пункта 3 статьи 269 НК РФ. Для расчетов нужно реально начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, определенный ранее.

ВАЖНО! Если процент по обязательствам больше предельных процентов (определяются на третьем этапе расчетов), возникшая разница признается дивидендами, которые выплачиваются зарубежной фирме. Сумма будет облагаться налогом по ставке 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Особенности управления контролируемым долгом

Проценты по контролируемым обязательствам считаются дивидендами. Но бухгалтер должен иметь в виду, что учет этих дивидендов отличается некоторыми нюансами. В частности, под стандартные дивиденды заполняется 3-й лист налоговой декларации на прибыль. Для учета дивидендов от контролируемой задолженности нужно заполнять документ по форме КНД 1151056. При налогообложении бухгалтер может столкнуться с этими нюансами:

  • База по налогу определяется способом начисления. Выплата налогов с дивидендов и признание обязательств контролируемыми происходит на завершающий день отчетного периода. Отчетные формы заполняются с учетом платежей, переведенных иностранным компаниям.
  • Дивиденды от иностранных лиц, перед которыми есть подконтрольные обязательства, облагаются налоговыми ставками. Ставка определяется на основании международных договоров. Иногда положения о контролируемых обязательствах используются при вычете из налоговой базы процентов. Рассматриваемая мера нужна для предупреждения задвоения налогов.
  • Если аффилированное лицо отличается косвенным характером зависимости от иностранной компании, начисление и удержание налога не производится. Проценты по задолженностям учитываются в структуре расходов.

Все рассматриваемые затруднения успешно предупреждаются. Для этого бухгалтер должен хорошо знать законы, все поправки, а также правильно интерпретировать юридические нормы.

ВАЖНО! К отчетности, сдаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить пояснение. В документе указывается перечень нормативных актов, которые использовались при составлении отчета.

Если задолженность возникла перед лицом, признаваемым взаимозависимым по отношению к ИЛ

РОН может выступать заемщиком у лица, которое на первый взгляд является ему посторонним, но совсем не посторонним для «иностранца» из предыдущего раздела. Иными словами, как следует из пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, если займодавец (назовем его «Х») является взаимозависимым лицом по отношению к ИЛ, указанному в пп. 1 данной нормы, и эта взаимозависимость определяется в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, задолженность РОН будет признаваться контролируемой.

В роли «Х» могут выступать российские и иностранные организации и физические лица (ИО, ИФЛ, РО, РФЛ). При этом «Х» и РОН между собой взаимозависимыми не являются.

 
 

Отметим, что взаимозависимость между лицом «Х» и ИЛ определяется не только по правилам пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (как между РОН и ИЛ), но и согласно пп. 3 указанной нормы. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис» и эти лица являются взаимозависимыми.

30% уставного капитала Grand Ltd принадлежит компании «XYZ», которая также владеет 40% уставного капитала компании «WWW».

Компания «WWW» выдала заем ООО «Стройсервис».

 
 

В данном случае Grand Ltd и компания «WWW» будут признаваться взаимозависимыми по причине того, что одно и то же лицо (компания «XYZ») прямо участвует в этих организациях с долей участия более 25%.

Несмотря на то, что компания «WWW» не участвует в капитале ООО «Стройсервис», непогашенная задолженность последнего по долговому обязательству будет считаться контролируемой.

Из правила, прописанного в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение, указанное в п. 8 этой статьи. Непогашенная задолженность перед лицом «Х» не будет квалифицироваться для РОН в качестве контролируемой при одновременном выполнении следующих двух условий:

  • в роли лица «Х» выступают российская организация или физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода[5];
  • РО или ФЛ, которые выступают в роли «Х» и перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеют непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Если последнее из условий не будет выполняться, в силу п. 12 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность перед лицом «Х» будет признаваться для РОН контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству. При этом определение сопоставимости долговых обязательств (в целях применения пп. 2 п. 8) производится с учетом особенностей, изложенных в п. 11 ст. 269 НК РФ.

Правило «Тонкой капитализации»

Основания взаимозависимости

Основания взаимозависимости лиц установлены п. 2 с. 105.1 НК РФ.
В соответствии с пп.1 п.2 ст. 105.1 НК РФ в целях НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов признаются взаимозависимыми лицами.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения установлены ст. 269 НК РФ.

В п. 1 ст. 269 НК РФ указано, что по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

Иное установлено для
-контролируемых сделок. Этому вопросу посвящены п.п.1.1-1.3 п. 1 ст. 269 НК РФ.
-контролируемой задолженности. Этому вопросу посвящены п.п. 2-13 ст. 269 НК РФ.

Контролируемые сделки

Основания признания сделок контролируемыми перечислены в ст. 105.14 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 105.14 и п. 3 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются, в т.ч., сделки с иностранными взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей), если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. руб.

По договору займа в определении указанного суммового критерия участвует сумма процентов (п. 9 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23.05.2012г. №03-01-18/4-67 [1]). 
Отмечаем, что при определении суммового критерия в целях признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми не учитываются доходы, полученные от переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте. (Письмо Минфина РФ от 09.07.2013г. № 03-01-18/26448)

Контролируемая задолженность для целей ст. 269 НК РФ

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации, в т.ч., по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта.

При этом, если в силу п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность перед иностранной организацией отвечает признакам контролируемой задолженности, а также соответствует требованиям п. 3 ст. 269 НК РФ, то в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ.

В соответствии с разъяснениями Минфина РФ (Например, Письмо Минфина РФ от 03.09.2020г. № 03-03-06/1/77288) указанное требование действительно как в отношении сделок, признаваемых контролируемыми сделками, так и в отношении сделок, не признаваемых таковыми.

В ст. 269 НК РФ указано, следующее:

«3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 настоящей статьи.При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности……
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

6. Положительная разницамежду начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.».

Отмечаем, что если размер контролируемой задолженностив 3 раза и менее превышает собственный капитал (в 12,5 раз и менее — для банков и лизинговых компаний), проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правила п. п. 4 — 6 ст. 269 НК РФ в этом случае не применяются.

Если собственный капитал окажется отрицательным или равным нулю на последний день отчетного (налогового) периода, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов вы не учитываются. Такие проценты приравниваются к дивидендам в полной сумме (п. 2 Письма Минфина РФ от 03.09.2020г. № 03-03-06/1/77288).

Если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах (либо, напротив, перестает считаться контролируемой в последующих периодах), то проценты не пересчитываются (Письма Минфина РФ от 05.04.2019г. № 03-03-06/1/24053, от 09.11.2018г. № 03-03-06/1/80652, от 23.10.2017г. № 03-03-06/1/69285).

Из вышеизложенного следует, что для того, чтобы определиться с долей процентов по договорам займа с иностранным займодавцем, которые могут быть учтены в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, Организации необходимо руководствоваться п.п.2-6 ст. 269 НК РФ.

Для этого Организации необходимо выполнить следующие действия на отчетную дату:

  1. Установить размер контролируемой задолженности (КЗ). В данном случае им является сумма задолженности по всем договорам займа с учредителем без учета начисленных процентов [2] . 
  2. Рассчитать собственный капитал (СК), т.е., разницу между активами и обязательствами организации. (По данным бухгалтерского учета. При этом из суммы обязательств необходимо исключить задолженности по уплате налогов и сборов (включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита)) [3].
  3. Получить соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала (КЗ/СК).

— Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал, проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.п.1 — 1.3.  ст. 269 НК РФ.

— Если размер контролируемой задолженности более, чем в 3 раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль(ПрП) (см. далее).

4.В рассматриваемом случае доля участия взаимозависимого лица составляет 100%.

  1. Далее рассчитайте коэффициент капитализации (К) по формуле: К=(КЗ/(СК*100%))/3)
  2. Рассчитайте величину ПрП в размере, который определяется по формуле: ПрП=Сумма фактически начисленных процентов / К.

Пример с данными на 31.12.2020г.

Предположим, что размер собственного капитала Организации – 15 млн. руб.

Сумма займа  = 50 млн.

Сумма процентов – 2 млн. руб.

Доля участия иностранного учредителя – 100%.

Определяем соотношение суммы займа и собственного капитала: 50/15=3,33. Т.е., сумма займа превосходит собственный капитал более, чем в 3 раза.

Следовательно, необходимо рассчитывать предельный процент.

Определяем коэффициент капитализации:  К=(50млн/(15млн*100%))/3=1,11

Сумма процентов, которая может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль составляет 2 млн/1,11=1,8 млн.

В расчете налога на прибыль может участвовать сумма процентов 1,8 млн. руб.

Разница между 2 млн. и 1,8 млн. руб. при выплате учредителя признается дивидендами.

Подводя итоги вышеизложенному, отмечаем следующее:

Для того, чтобы определиться с порядком учета для целей исчисления налога на прибыль процентов по договорам займа, Организации необходимо проверить величину превышения контролируемой задолженности над собственным капиталом Организации, рассчитанным по правилам п. 3 ст. 269 НК РФ.

Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал, проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном  в п.п.1 — 1.3.  ст. 269 НК РФ. Т.е., в зависимости от того, является или сделка контролируемой или не является.

— Если размер контролируемой задолженности более, чем в 3 раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль (см. далее).

Исключения

Статья 269 НК РФ предусматривает следующие случаи, когда непогашенная задолженность не признается для налогоплательщика — российской организации «контролируемой»:

  • задолженность по обращающимся облигациям эмитентов из стран, имеющих с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 7 ст. 269 НК РФ);
  • задолженность перед налоговым резидентом РФ (являющимся взаимозависимым лицом иностранного взаимозависимого лица) (п. 8 ст. 269 НК РФ);
  • задолженности перед независимыми банками (п. 9 ст. 269 НК РФ).
Источники

  • https://assistentus.ru/vedenie-biznesa/kontroliruemaya-zadolzhennost/
  • https://1bankrot.ru/buxgalteriya/kontroliruemaya-zadolzhennost-pered-inostrannoj-organizaciej.html
  • https://www.audit-it.ru/articles/account/contracts/a68/861782.html
  • https://internationalwealth.info/tax-planning/kontroliruemaja-zadolzhennost-rossijskih-organizacij-pered-inostrannym-osnovnye-polozhenija-i-sudebnaja-praktika/
  • https://ru.uniwide.biz/manual/zaymy-ot-inostrannykh-kompaniy-kontroliruemaya-zadolzhennost/
  • http://finbox.ru/kontroliruemaja-zadolzhennost/
  • https://prava.expert/prava-dolzhnikov/kontroliruemaya-zadolzhennost.html
  • https://nalogi-cons.ru/onlajn-shkola-stan-glavbukhom/biblioteka/praktika-nalogovogo-ucheta/293-kontroliruemaya-zadolzhennost.html
[свернуть]
Решите Вашу проблему!


×
Adblock
detector